Должна ли организация, привлекающая субподрядчиков для выполнения своих обязательств по перевозке грузов, при исчислении ЕНВД учитывать транспортные средства, принадлежащие субподрядчикам?
Позиция, которую в настоящее время занимают контролирующие органы, заключается в том, что в случае оказания услуг по перевозке пассажиров или грузов с привлечением субподрядчиков при расчете суммы ЕНВД налогоплательщик (организатор перевозок - генподрядчик) обязан помимо своих транспортных средств учитывать автотранспортные средства субподрядчиков. При этом если общее количество автотранспортных средств (своих и автомобилей, принадлежащих субподрядчикам) превысит 20 единиц, организация автоматически утратит право на применение системы налогообложения в виде ЕНВД (Письмо Минфина России от 28.12.2010 N 03-11-06/3/173).
К такому выводу специалисты финансового ведомства пришли, проанализировав положения НК РФ и ГК РФ, регулирующие взаимоотношения в рамках договора перевозки и договора подряда. Однако, по мнению автора, этот вывод противоречит прежде всего положениям налогового законодательства.
В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по перевозке грузов используется физический показатель "Количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов".
Под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) автотранспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств, но не более 20 единиц, предназначенных для оказания платных услуг по перевозке пассажиров и грузов, находящихся у налогоплательщиков на балансе либо арендованных (полученных) в том числе по договору лизинга и субаренды в целях осуществления данной предпринимательской деятельности.
В случае с привлечением субподрядчиков к генподрядчику не переходят права владения, пользования и (или) распоряжения, а тем более права собственности на автотранспортные средства субподрядчиков. Генподрядчик только заказывает (перезаказывает) услугу и организует процесс ее оказания (например, обеспечивает доступ автотранспорту субподрядчиков на территорию основного заказчика или контролирует загрузку и выгрузку грузов), а субподрядчики уже сами решают, какое количество принадлежащих им автотранспортных средств задействовать для перевозки того или иного объема грузов. Генподрядчик не может напрямую распоряжаться автотранспортными средствами (имуществом) субподрядчиков.
Из всего этого можно сделать вывод, что организация (генподрядчик), привлекающая для исполнения своих обязательств по перевозке грузов субподрядчиков, не может учитывать при исчислении ЕНВД принадлежащие субподрядчикам автотранспортные средства. Скорее всего, при выполнении ряда условий, поименованных в гл. 26.3 НК РФ, можно говорить о необходимости исчисления и уплаты ЕНВД самими субподрядчиками, ведь именно они в конечном итоге физически перевозят грузы.
Практика показывает, что при проведении выездных налоговых проверок инспекторы, как правило, исходят из сути взаимоотношений, которые возникают между сторонами, а не из наименования договора, заключенного между ними. Если инспекторам удастся доказать, что фактически субподрядчики не оказывали услуги по перевозке грузов, а предоставляли свои автотранспортные средства в аренду, то этот транспорт будет учтен при исчислении ЕНВД у налогоплательщика, выступавшего в роли генподрядчика.
Вывод о том, что субподрядчики не занимаются перевозками, а предоставляют свои транспортные средства в аренду с экипажем, может быть сделан при условии, что субподрядчики:
- не оформляют прием грузов к перевозке (не оформляют в установленном порядке транспортные накладные на груз);
- получают оплату исходя из времени, в течение которого их автотранспортные средства использовались для перевозки грузов.
Подтверждением того, что при определенных условиях события могут развиваться по такому сценарию, является Постановление ФАС ЗСО от 13.12.2010 N А81-1415/2010. В данном случае арбитры пришли к выводу, что собственник автотранспортных средств сам услуги по перевозке грузов не оказывал, а предоставлял свои автотранспортные средства в аренду и одновременно оказывал услуги по управлению ими.
В.Н. Голубева,
эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"
1 марта 2011 г.
"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2011 г.