Должны ли номера счетов-фактур по авансам и по отгрузке товаров идти в хронологической последовательности? Установлена ли ответственность за нарушение такой последовательности?
Правовое регулирование порядка заполнения счетов-фактур определяется положениями ст. 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (далее - Правила). Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. Пунктами 5 и 5.1 ст. 169 (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 26.11.08 г. N 224-ФЗ и вступивших в силу с 1 января 2009 г.) в качестве одного из обязательных к указанию реквизитов предусмотрен порядковый номер счета-фактуры, выставляемого как при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, так и при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением этого порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169).
Пунктом 2 Правил установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Согласно п. 17 Правил регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
Вместе с тем ни ст. 169 НК РФ, ни Правилами не установлен порядок присвоения номеров счетам-фактурам. По мнению налоговых органов, нумерацию счетов-фактур целесообразно производить в порядке возрастания. Косвенно такой вывод следует из письма Управления ФНС России по г. Москве от 26.01.07 г. N 19-11/06924. В нем на вопрос налогоплательщика о возможности присвоения отдельных порядковых номеров счетам-фактурам на сумму полученных авансовых платежей с буквенным обозначением и отдельную нумерацию порядковых номеров, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) с другой буквенной аббревиатурой, прозвучало мнение о строгом соблюдении хронологического порядка оформления счетов-фактур, выставленных покупателям и их регистрации в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Причем формулировка "порядковый номер", предполагает необходимость применения сплошной (т.е. сквозной) нумерации счетов-фактур без пропусков и повторов. Поэтому несоблюдение порядка нумерации счетов-фактур формально может классифицироваться налоговым органом как нарушение правил оформления счетов-фактур и повлечь налоговые риски для покупателя. Свидетельство тому имеющаяся арбитражная практика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.10.08 г. N А19-15303/05-20-Ф02-5114/2008).
При рассмотрении споров о правомерности применения вычетов по НДС суды в большинстве случаев исходят из того, что формально допущенное налогоплательщиком нарушение порядка нумерации счетов-фактур (например, наличие пропусков в нумерации) само по себе не может являться основанием для отказа в вычете НДС (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.08.05 г. N А05-2344/2005-10, ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.05 г. N А28-9751/2004-433/11, ФАС Поволжского округа от 2.10.03 г. N А55-4626/03-39). В постановлении ФАС Московского округа от 24.06.08 г. N КА-А40/4542-08 указано, что в налоговом законодательстве содержатся требования к наличию номера, но не к порядку нумерации. Именно отсутствие номера счета-фактуры (или указание вместо него "б/н", т.е. "без номера") является основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 21.07.05 г. N А65-22072/2004-СА1-7, ФАС Северо-Западного округа от 19.10.06 г. N А26-8847/2005-217, ФАС Дальневосточного округа от 4.02.04 г. N Ф03-А73/03-2/3556). Однако, если в счете-фактуре указана дата выписки, но отсутствует порядковый номер, данное нарушение в оформлении счетов-фактур признано судом несущественным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1.07.04 г. N А26-1058/04-26). Как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.06.04 г. N А56-45387/03, ввиду отсутствия нормативно закрепленных правил нумерации счетов-фактур налогоплательщики могут самостоятельно устанавливать порядок учета счетов-фактур и присвоения им порядковых номеров.
Таким образом, налоговым законодательством установлено правило о необходимости указания в счетах-фактурах соответствующего порядкового номера, однако не определен порядок нумерации счетов-фактур. По нашему мнению, во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщикам целесообразно обеспечить сплошную нумерацию счетов-фактур в порядке возрастания. При этом может быть использован наиболее удобный в конкретных обстоятельствах порядок нумерации (в том числе, например, составной нумерации), закрепив соответствующий порядок в учетной политике организации.
Статьей 122 НК РФ предусмотрена налоговая ответственность в виде наложения штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора) в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). В ситуации, когда не произошло занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не возникает события налогового правонарушения и отсутствует сам состав правонарушения, установленного в ст. 122 НК РФ (п. 1 ст. 109 НК РФ). Если необходимые первичные документы (счета-фактуры) оформлены, но в них содержатся отдельные недостатки, ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, предусмотренная ст. 120, не применяется. Так как под грубым нарушением понимается вообще отсутствие первичных документов, привлечь к ответственности по ст. 120 за неправильное заполнение счетов-фактур налоговые органы не вправе (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.04 г. N А56-6325/04).
Таким образом, налоговая ответственность налогоплательщика-продавца за нарушение хронологической последовательности номеров выписываемых счетов-фактур не предусмотрена.
Эксперты службы Правового консалтинга "Гарант"
1 августа 2009 г.
"Аудиторские ведомости", N 8, август 2009 г.