Если организация приняла к вычету НДС по товарам, работам, услугам в 2008 г., а в 2009 г. ею был проведен взаимозачет встречных требований с контрагентом, то следует ли организации подавать уточненную налоговую декларацию за 2008 г. и принять НДС к вычету в 2009 г., когда был произведен взаимозачет? Налоговая инспекция, ссылаясь на письмо ФНС России от 23.03.09 г. N ШС-22-3/215@, считает, что организация должна восстановить в 2008 г. всю сумму НДС принять ее к вычету в момент проведения взаимозачета, т.е. в 2009 г. Существует ли установленная законодательством обязанность налогоплательщика подавать уточненную налоговую декларацию по НДС за 2008 г. при проведении взаимозачета в 2009 г.?
В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении зачетов взаимных требований. В указанной редакции норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ действовала в период с 1 января 2007 г. (абзац введен Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ) и до 1 января 2009 г. (абзац утратил силу с 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 26.11.08 г. N 224-ФЗ).
С 1 января 2009 г. у налогоплательщика в силу п. 4 ст. 168 НК РФ нет обязанности перечислять НДС отдельным платежным поручением при проведении зачета взаимных требований. Таким образом, действия организации по зачету взаимных требований в IV квартале 2009 г., в том числе без уплаты НДС отдельным платежным поручением, правомерны.
В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ. Пункт 2 ст. 172 НК РФ утратил силу с 1 января 2009 г. (Закон N 224-ФЗ). В данном случае организация не использовала собственное имущество в расчетах, а произвела зачет взаимных требований в порядке ст. 410 ГК РФ.
В 2008 г. согласно п. 2 ст. 172 НК РФ вычет налога по товарам, оплаченным путем осуществления взаимозачета, можно было получить только после получения счета-фактуры, принятия товаров к учету, а также уплаты суммы налога контрагенту отдельным платежным поручением в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 168 НК РФ.
НК РФ не устанавливался порядок действий налогоплательщика в случае, если решение о проведении взаимозачета было принято после принятия товара к учету и соответственно после принятия налога к вычету.
Переходными положениями, а именно п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ, также не регламентирован вопрос о ведении учета НДС в ситуации, когда в 2009 г. принимается решение о применении безденежных форм расчетов по остаткам продукции, принятой на учет в 2008 г.
Таким образом, ни нормами НК РФ, ни переходными положениями Закона N 224-ФЗ не установлена обязанность налогоплательщика по корректировке отчетности, представлению уточненной декларации, восстановлению налога, ранее принятого к вычету, в связи с принятием впоследствии решения о применении безденежных форм расчетов.
Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемом случае нет оснований вести речь о нормативно установленной обязанности налогоплательщика представлять уточненную налоговую декларацию и корректировать налоговые вычеты, а следовательно, не будет законным в данном случае начисление пени и штрафа.
Однако, при отсутствии нормативно установленной обязанности в письме ФНС России от 23.03.09 г. N ШС-22-3/215@ указано на необходимость корректировки налоговых вычетов и представления уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период в случаях, если в 2009 г. проводится взаимозачет по остаткам продукции, принятым к учету в 2008 г. Таким образом, можно сделать вывод, что при проведении проверки налоговый орган применит указанные разъяснения, потребует представления уточненной декларации и доначислит пени, штрафы по указанным операциям.
Отсутствие на законодательном уровне регламентации порядка ведения учета НДС в ситуации, когда решение о применении безденежной формы расчетов принимается после того, как товары приняты на учет и НДС по ним заявлен покупателем к вычету, является пробелом в законодательстве.
По нашему мнению, в данной ситуации применим п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Также в противовес мнению налоговых органов, изложенному в письме ФНС России N ШС-22-3/215@, необходимо руководствоваться положительной арбитражной практикой. Так, согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 7.10.10 г. по делу N А65-3084/2010 судами правомерно был признан необоснованным вывод Инспекции Федеральной налоговой службы г. Набережные Челны Республики Татарстан в части отказа налогоплательщику в применении вычетов по НДС по товарам, принятым к учету в 2008 г., оплата которых произведена путем зачета взаимных требований в 2009 г.
При этом ФАС Поволжского округа руководствовался следующими доводами.
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Порядок применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС п. 4 ст. 168 НК РФ не регулирует (утратил силу с 1 января 2009 г.). Условия применения вычетов по НДС определены ст. 171, 172 и 169 НК РФ.
Пунктами 1 и 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Если общество произвело с контрагентами зачет взаимных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ, то заявителем соблюдены все необходимые требования, содержащиеся в ст. 169, 171, 172 НК РФ, для применения налоговых вычетов.
Кроме того, как следует из постановления Конституционного суда РФ от 20.02.01 г. N 3-П, при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абзацах 2 и 3 п. 2 ст. 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом исходя из природы НДС и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.
Следовательно, применение налогоплательщиком вычетов по НДС по товарам, принятым к учету в 2008 г., оплата которых произведена путем зачета взаимных требований в 2009 г., является правомерным и не противоречащим НК РФ и Закону N 224-ФЗ. Также НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика по корректировке отчетности, представлению уточненной декларации, восстановлению налога, ранее принятого к вычету, в связи с принятием впоследствии решения о применении безденежных форм расчетов. Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 7.10.10 г. по делу N А65-3084/2010).
Ю. Пудыч,
член Палаты Налоговых консультантов России
21 апреля 2011 г.
"Финансовая газета", N 16, апрель 2011 г.