Если у налогоплательщика единого налога на вмененный доход (ЕНВД) временно отсутствуют физические показатели базовой доходности (деятельность приостановлена, но с учета в качестве плательщика ЕНВД он не снялся), необходимо ли представлять в налоговый орган нулевую декларацию?
Статьей 346.26 НК РФ установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Пунктом 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога на вмененный доход признается вмененный доход налогоплательщика.
При этом в ст. 346.27 НК РФ определено, что вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.
Статьей 44 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
При этом обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Налогоплательщик ЕНВД рассчитывает данный налог исходя из вмененного дохода, т. е. потенциально возможного дохода, а не фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности.
Согласно официальной позиции Минфина России обязанность налогоплательщика по уплате ЕНВД и подаче в налоговый орган налоговой декларации по данному налогу возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления. Поэтому до снятия с учета налогоплательщик ЕНВД обязан уплачивать данный налог независимо от длительности периода приостановления деятельности. Прекратить представлять декларации по ЕНВД налогоплательщик может только после того, как он подаст в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД и получит уведомление о снятии с учета по данному основанию (письма Минфина России от 15.05.2009 N 03-11-09/171, от 20.11.2008 N 03-02-08/24, от 23.05.2007 N 03-11-04/3/171). Из данных писем следует, что до снятия с учета налогоплательщик обязан уплачивать налог.
Следовательно, если налогоплательщик ЕНВД, фактически не осуществляющий предпринимательскую деятельность, подал соответствующее заявление в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности и получил уведомление о снятии с налогового учета в качестве налогоплательщика ЕНВД, то у него отсутствует обязанность подавать "нулевые" налоговые декларации по данному налогу.
При этом временное приостановление предпринимательской деятельности в течение налогового периода фиксируется налогоплательщиками в налоговых декларациях по единому налогу путем проставления прочерков в соответствующих строках (см. письмо ФНС России от 01.02.2005 N 22-2-14/092@ и письма Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-04/3/126, от 06.02.2007 N 03-11-04/3/37, от 13.02.2006 N 03-11-04/3/78, от 25.01.2006 N 03-11-03/02).
В письме ФНС России от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@ "О представлении "нулевых" налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности" сказано, что процесс осуществления деятельности предполагает, прежде всего, потребление с определенной целью трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов; отсутствие конечного результата этого процесса не отрицает факта осуществления этой деятельности (например, закупка и получение товара в течение длительного периода времени, болезнь работника, с которым заключен трудовой договор). У налогоплательщика появляется обязанность по постановке на учет в качестве налогоплательщика ЕНВД по факту начала потребления указанных ресурсов независимо от получения дохода от этой деятельности и снятию с учета в качестве налогоплательщика ЕНВД по факту окончания потребления этих ресурсов. Следовательно, между указанными моментами начала и окончания осуществления деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации по ЕНВД. При этом в целях налогообложения ЕНВД процесс потребления трудовых, материальных и интеллектуальных ресурсов при осуществлении деятельности не всегда может быть характеризован наличием значений физических показателей осуществления этой деятельности, предусмотренных НК РФ.
В таком случае, как отмечает налоговый орган, у налогоплательщика будут отсутствовать фактические значения физических показателей базовой доходности по осуществляемой деятельности, и, соответственно, он отражает это в налоговой декларации, представляя "нулевую" декларацию. В то же время налогоплательщики, окончательно прекратившие с начала налогового периода осуществление своей деятельности в сферах, подпадающих под действие гл. 26.3 НК РФ, и снявшиеся в связи с этим в налоговых органах с учета в качестве налогоплательщиков ЕНВД, утрачивают обязанность по уплате единого налога и, следовательно, по представлению налоговых деклараций по этому налогу начиная с данного налогового периода.
В пункте 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 суд указал, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Однако следует помнить, что суд говорил это только относительно НДС и налога на прибыль.
В арбитражной практике нет единообразия по данному вопросу.
Часть арбитражных судов считает, что налогоплательщики обязаны подавать нулевую декларацию за налоговый период, в котором деятельность не велась (была приостановлена). Налогоплательщики, зарегистрированные по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, являются плательщиками этого налога. Следовательно, они обязаны представлять налоговые декларации независимо от наличия дохода или самого факта ведения предпринимательской деятельности в налоговом периоде (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.07.2009 N Ф04-3930/2009(9867-А27-19), Уральского округа от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-СЗ, от 21.03.2006 N Ф09-1768/06-С1, от 21.03.2006 N Ф09-1764/06-С1, Дальневосточного округа от 25.04.2005 N Ф03-А37/05-2/695).
Другая часть арбитражных судов считает, что обязанность представлять налоговую декларацию у плательщиков ЕНВД возникает, только если они ведут предпринимательскую деятельность в налоговом периоде. Ведь согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляют деятельность, облагаемую единым налогом на соответствующей территории. Если же такая деятельность в течение всего налогового периода не велась, то организации и предприниматели не признаются плательщиками этого налога. А значит, они не обязаны представлять в налоговые органы декларацию по ЕНВД (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2008 N А42-1474/2008, от 27.02.2006 NА66-13402/2005, от 26.04.2006 NА05-17846/05-10, от 06.03.2006 N А05-16377/2005-11, Западно-Сибирского округа от 07.02.2006 N Ф04-3979/2005(18531-А75-29), Поволжского округа от 16.05.2006 N А72-9692/05-13/139).
Таким образом, учитывая официальную позицию Минфина России и налоговых органов, приходим к выводу, что если у налогоплательщика ЕНВД временно отсутствуют физические показатели базовой доходности (деятельность приостановлена, но с учета в качестве плательщика ЕНВД он не снялся) ему необходимо представлять в налоговый орган нулевую декларацию.
Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
1 марта 2010 г.
"Все для бухгалтера", N 3, март 2010 г.