За счет какой статьи КОСГУ в 2011 году должны приобретаться приборы учета (электроэнергии, воды, тепла) учреждениями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств?
Как правило, приобретение приборов учета осуществляется за счет статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.
В то же время окончательное решение об отнесении такого имущества к материальным запасам (основным средствам), основанное на требованиях действующих нормативных правовых актов, может быть принято только соответствующими должностными лицами вашего учреждения исходя из конкретных технических характеристик прибора и условий его эксплуатации. Иными словами, при определенных обстоятельствах рассматриваемые расходы могут осуществляться за счет статьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
Применение статьи 340 КОСГУ
При отнесении расходов на конкретные коды бюджетной классификации учреждения - получатели бюджетных средств руководствуются Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации*(1) (далее - Указания N 190н).
По общему правилу расходы на приобретение (изготовление из материалов подрядчика) объектов, которые в дальнейшем в соответствии с положениями действующей Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета...*(2) (далее - Инструкция N 157н), могут учитываться в составе нефинансовых активов, должны осуществляться за счет статей группы 300 "Поступление нефинансовых активов" КОСГУ. Так, расходы на приобретение объектов, относящихся к основным средствам, осуществляются за счет статьи 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ, а расходы на приобретение объектов, относящихся к материальным запасам, - за счет статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.
Критерии отнесения поступающих в учреждение объектов к основным средствам (материальным запасам) установлены пунктами 38, 39, 41, 99 Инструкции N 157н.
При этом одним из условий отнесения нефинансовых активов к основным средствам является выполнение ими определенных самостоятельных функций.
По нашему мнению, приборы учета не могут рассматриваться в качестве объектов, выполняющих определенные самостоятельные функции, - такие нефинансовые активы, по сути, являются частью коммуникаций, которые, в свою очередь, согласно ОКОФ, учитываются в составе отдельных объектов основных средств - зданий и сооружений. Кроме того, приборы учета для обеспечения их эксплуатации в установленном порядке, как правило, пломбируются.
Следовательно, приборы учета должны учитываться в составе материальных запасов.
Считаем, что такой порядок учета не нарушает требований пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункта 3 Инструкции N 157н по формированию в бухгалтерском учете полной и достоверной информации, необходимой учредителям учреждений для принятия экономических решений.
На наш взгляд, не может служить достаточным основанием для учета счетчиков в составе основных средств и наличие в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ)*(3), кода 14 3312480 "Счетчики электрические и электронные". Напомним, что из содержания пунктов 44, 45, 53 Инструкции N 157н следует, что упоминание какого-либо вида имущества в данном классификаторе не является достаточным (единственным) основанием для отнесения таких объектов к основным средствам.
Обратите внимание, что отнесение стоимости приборов учета на расходы текущего периода (при их установке в здании) вовсе не означает, что в бюджетном учете не должен быть организован учет данного имущества. Так, соответствующие данные могут быть отражены в разделе "Краткая индивидуальная характеристика объекта" инвентарной карточки учета основных средств*(4) на основании актов и прилагаемой технической документации.
Выделение в инвентарной карточке элементов здания облегчит в дальнейшем отражение в бюджетном учете операций, производимых с объектом, например, модернизации, частичной ликвидации, а также позволит принять к учету части, полученные в результате ремонта или ликвидации объекта.
Кроме того, в определенном руководителем бюджетного учреждения порядке может быть организован учет установленных счетчиков у материально ответственных лиц.
Таким образом, расходы на приобретение приборов учета (счетчиков) могут быть осуществлены за счет статьи 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ. Обоснованность такого подхода подтверждается практикой применения бюджетного законодательства в конкретных публично-правовых образованиях*(5), а также независимыми специалистами*(6).
Применение статьи 310 КОСГУ
В заключение обращаем ваше внимание на то, что в последнее время в отдельных устных разъяснениях специалистов финансового ведомства и консультациях независимых специалистов встречается подход, согласно которому в зависимости от конкретных характеристик и условий эксплуатации приборы учета (счетчики) могут быть отнесены как к материальным запасам, так и к основным средствам*(7). В этой связи напомним критерии отнесения объектов нефинансовых активов к основным средствам:
1) объект основных фондов используется в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находится в эксплуатации, запасе, на консервации, сдан в аренду;
2) срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев;
3) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций или же речь идет об обособленном комплексе конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы;
4) объект прямо не отнесен к материальным запасам согласно пункту 99 Инструкции N 157н, не относится к материальным объектам, находящимся в пути или числящимся в составе незавершенных капитальных вложений.
Кроме того, при определении возможности учета в качестве самостоятельных основных средств объектов, подлежащих монтажу в (на) объектах недвижимого имущества, учреждению желательно проверить выполнение следующих условий:
- наличие принципиальной возможности использования вне объекта недвижимого имущества;
- возможный демонтаж объекта не должен нанести несоразмерный ущерб зданию;
- демонтаж не должен повлиять на возможности использования объекта по прямому назначению;
- функциональное предназначение объекта не должно являться неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.
Определить конкретный порядок учета счетчиков в соответствии с приведенными выше критериями и, как следствие, порядок применения бюджетной классификации могут только должностные лица учреждения. Однако, принимая решение об учете в качестве самостоятельных основных средств каких-либо объектов, не стоит забывать о возможных претензиях со стороны контролирующих органов, связанных с необоснованным завышением налоговой базы по налогу на имущество организаций.
В заключение напомним, что ответственность за нецелевое использование бюджетных средств не может быть применена в том случае, когда исходя из содержания нормативных документов невозможно с очевидностью установить, на какой код бюджетной классификации участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные коды бюджетной классификации)*(8).
М. Миллиард,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
15 сентября 2011 г.
"В курсе правового дела", N 18, сентябрь 2011 г.
ДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДД
*(1) утв. приказом Минфина России от 28.12.2010 N 190н
*(2) утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н
*(3) утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359
*(4) приложения N 3-5 к приказу Минфина России от 15.12.2010 N 173н
*(5) приложение 3 к Инструкции по калькулированию статей затрат на эксплуатацию зданий для органов исполнительной власти и бюджетных учреждений, утв. приказом Департамента финансов Томской области от 15.05.2007 N 18
*(6) "Вопрос: По какой статье КОСГУ 310 "Увеличение стоимости основных средств" или 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" следует оплачивать приобретение электрического счетчика, если старый электросчетчик вышел из строя и на балансе не числился, а стоимость счетчика входит в стоимость здания?" ("Бюджетный учет", N 5, май 2010 г.); "Вопрос: По каким статьям КОСГУ нужно отражать расходы на приобретение и установку теплосчетчиков при заключении отдельных договоров на установку и на приобретение счетчиков?" ("Бюджетный учет", N 4, апрель 2010 г.)
*(7) "Вопрос: Подскажите, пожалуйста, по какой статье КОСГУ отражаются расходы на приобретение счетчика электроэнергии, а также расходы по приобретению ЛПО 01 2*36(40)-006 "Люкс" Белорецкий светильник и щита ОЩВ-12?" ("Бюджетный учет", N 11, ноябрь 2010 г.)
*(8) п. 14.1 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23