Индивидуальный предприниматель (общая система налогообложения) приобрел по договору лизинга легковой автомобиль на срок 36 месяцев. Предмет лизинга приобретен для предпринимательской деятельности.
Возможен ли учет лизингового платежа в составе расходов в случаях, когда по договору предмет лизинга находится на балансе: лизингополучателя; лизингодателя?
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Согласно пункту 1 статьи 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. При этом пунктом 1 статьи 31 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Пунктом 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга юридическими лицами ведется на основании Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" индивидуальные предприниматели (далее - предприниматели) не ведут бухгалтерский учет, а ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.
Порядок учета доходов и расходов для предпринимателей, применяющих общий режим налогообложения, утвержден Минфином России совместно с МНС России приказом от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).
В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. Профессиональные налоговые вычеты предоставляются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Согласно пункту 4 статьи 28 Закона N 164-ФЗ в целях налогообложения лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Предприниматели, находящиеся на общем режиме налогообложения, учитывают арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество в составе прочих расходов в целях налогообложения доходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и пп. 8 п. 47 Порядка учета).
Таким образом, расходы, связанные с приобретением автомобиля в лизинг, могут включаться в состав профессиональных вычетов предпринимателем при условии использования предмета лизинга для целей осуществления предпринимательской деятельности, что должно быть подтверждено документально.
Как было отмечено ранее, в соответствии со статьей 31 Закона N 164-ФЗ переданный лизингополучателю объект по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.
Налоговый учет операций по договору лизинга у лизингополучателя зависит от конкретных условий заключенного договора, прежде всего от того, на чьем балансе - лизингодателя или лизингополучателя - стороны договорились учитывать лизинговое имущество.
В случае, если предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, лизингополучатель-предприниматель, согласно пункту 10 статьи 264 НК РФ и подпункту 8 пункта 47 Порядка учета, имеет право учесть уплаченные лизинговые платежи в качестве профессиональных налоговых вычетов.
Если в соответствии с договором лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингополучателя, то в качестве расходов лизингополучатель организация может учитывать:
- сумму амортизации, начисленной в соответствии со статьями 256-259 НК РФ;
- лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по этому предмету лизинга (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В нашем случае лизингополучателем является предприниматель, который не имеет и не может иметь собственный баланс. Следовательно, предприниматель-лизингополучатель не сможет учесть полученное по договору лизинга оборудование на балансе и начислять амортизацию.
Такого же мнения придерживаются и налоговые органы. Суды в данном случае с ними согласились, основываясь на том, что предмет лизинга нельзя передать на баланс предпринимателя, так как тот не ведет бухгалтерский учет и не составляет баланс (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2005 N А33-3695/04-СЗ-Ф02-4640/05-С1).
Это же отметил и Минфин России в письме от 10.12.2009 N 03-05-05-01/76.
Из этого письма можно сделать вывод, что ситуация, когда лизингополучателем, учитывающим имущество на своем балансе согласно договору, выступает индивидуальный предприниматель, похожа на искусственно созданную схему ухода от уплаты налога на имущество лизингодателем.
Поскольку предприниматели не являются плательщиками налога на имущество (исходя из положений статьи 373 НК РФ), не имеют собственного баланса, а лизингодатель снял имущество со своего баланса, налог на имущество в этой ситуации никто не уплачивает. Поэтому в договоре лизинга было бы вернее указать, что имущество числится на балансе лизингодателя. Иначе существует вероятность того, что в данной части договор лизинга может считаться ничтожным.
В указанном выше письме Минфин России подчеркивает, что взаимосвязь лизингодателя и индивидуального предпринимателя "принимается во внимание судом при установлении недобросовестности поведения налогоплательщика в соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными, в частности, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О и письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355, как факт, способствующий возможности влияния на результаты экономической деятельности данных лиц" (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2005 N А33-3695/04-СЗ-Ф02-4640/05-С1).
Таким образом, из содержания письма можно усмотреть (хотя об этом прямо и не сказано), что, по мнению Минфина России, оборудование, переданное лизингополучателю-предпринимателю по договору лизинга, должно учитываться на балансе лизингодателя.
Следовательно, предприниматель-лизингополучатель может учитывать в составе прочих расходов лизинговые платежи в полном объеме на основании пункта 10 статьи 264 НК РФ и подпункта 8 пункта 47 Порядка учета.
Я. Степовая,
эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,
член Палаты налоговых консультантов
15 октября 2011 г.
"В курсе правового дела", N 20, октябрь 2011 г.