Как необходимо учитывать проценты, полученные в соответствии с требованиями пункта 9.2 статьи 76 Налогового кодекса РФ?
Сразу следует отметить, что данный вопрос является дискуссионным.
Согласно пункту 9.2 статьи 76 НК РФ в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Статьей 251 НК РФ установлены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Перечень данных доходов является закрытым.
Подпунктом 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда).
Учитывая, что подпунктом 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статьи 76 НК РФ, указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов. Такие доходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций на момент их фактического получения (письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/128).
Отметив, что названные выше проценты подлежат учету во внереализационных доходах налогоплательщика, специалисты Минфина России не указали к какому именно внереализационному доходу их следует отнести.
Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). В частности же, процентом признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
В свою очередь пунктом 6 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
С одной стороны, учитывая положение подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, можно предположить, что вышеуказанные проценты относятся к процентному доходу (п. 6 ст. 250 НК РФ). Еще одним аргументом в пользу данного высказывания является то, что, по мнению Минфина России, проценты, начисленные на сумму требований конкурсного кредитора к должнику, следует относить к процентному доходу, хотя данный вывод является также дискуссионным (письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/363).
С другой стороны, такое предположение не совсем верно, так как вышеуказанные проценты не соответствуют положениям пункта 3 статьи 43 и пункта 6 статьи 250 НК РФ. Еще одним аргументом является то, что, по мнению Минфина России, они учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций на момент их фактического получения. Однако процентный доход учитывается для целей налогообложения равномерно на основании пункта 6 статьи 271 НК РФ.
Д.В. Осипов,
консультант отдела налогообложения прибыли организаций департамента
налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ
1 сентября 2011 г.
"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2011 г.