Как отразить в бухгалтерском учете суммы страховой премии, уплаченной по договору добровольного медицинского страхования, заключенного на календарный год (оплата произведена в этот же год), учитывая, что работник уволился ранее истечения срока договора на 3 месяца, на его место был принят новый работник? Сумма страховой премии за указанного работника за год составляла 60 000 руб. Общая сумма страховых выплат за год не превышает 6% от суммы расходов на оплату труда.
Организация заключила со страховой организацией дополнительное соглашение об изменении застрахованного лица (принятого вместо уволившегося). Организация находится на общем режиме налогообложения и применяет метод начисления.
Добровольное медицинское страхование. Согласно ст. 3 Федерального закона от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.
В силу ст. 17 Закона N 1499-1 добровольное медицинской страхование осуществляется за счет прибыли (доходов) предприятий и личных средств граждан путем заключения договора.
Бухгалтерский учет. Согласно пп. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по добровольному медицинскому страхованию работников относятся к расходам по обычным видам деятельности.
Как следует из п. 19 ПБУ 10/99, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Учитывая, что договор добровольного медицинского страхования заключен на календарный год, а организация должна составлять промежуточную отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом, то организация вправе распределить суммы страховых премий на 12 мес. равномерно.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при оплате суммы страховой премии за год организация делает запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Сумма страховой премии признается расходом будущих периодов и отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76. Впоследствии в зависимости от должности застрахованного работника сумма страховой премии ежемесячно равномерно списывается на счета учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.).
Поскольку организация произвела замену застрахованных лиц в договоре страхования, то в последние три месяца до окончания договора страхования, когда вместо изначально застрахованного работника работало другое лицо, в бухгалтерском учете списание на производство страховой премии не приостанавливается.
Налог на доходы физических лиц. В силу п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.
Страховые взносы. В соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ:
- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком страховых взносов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
- суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;
- суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.
Согласно п. 20 постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации" суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного или утраты застрахованным трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей не начисляются, если указанные договоры не предусматривают страховых выплат застрахованным без наступления страхового случая.
Таким образом, сумма страховой премии по договору добровольного медицинского страхования, заключенного между организацией и страховой организацией в пользу работников, не подлежит обложению страховыми взносами в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС, а также в ФСС РФ на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Налог на прибыль организаций. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов.
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пунктом 16 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
При этом взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.
Управление ФНС по г. Москве в письме от 06.05.2010 N 16-15/047749@ разъясняет, что с 01.01.2010 к расходам на оплату труда относятся затраты работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, которые включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.
Налоговый орган в рассматриваемом письме обобщает, что условиями признания такого вида расходов являются:
- заключение договора на оказание медицинских услуг на срок не менее одного года;
- договор должен быть заключен в пользу работника, а не членов его семьи;
- медицинская организация имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности.
В постановлении от 06.05.2010 N А56-20886/2009 ФАС Северо-Западного округа указал на правомерность включения организацией в расходы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 255 НК РФ суммы страховой премии, уплаченной по договору добровольного медицинского страхования в отношении работника, уволенного ранее истечения срока договора, отклонив доводы налогового органа о том, что в целях налогообложения должна учитываться только часть страховой премии, приходящейся на период работы названного работника (см. таблицу).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
Уплачена страховая премия по договору добровольного медицинского страхования
76
51
60 000
Договор страхования, выписка банка по расчетному счету
Страховая премия признана расходом будущих периодов
97
76
60 000
Договор страхования, страховой полис
Сумма страховой премии ежемесячно списывается на производство (60 000 руб. : 12)
20, 25 и др.
97
5 000
Бухгалтерская справка-расчет
Суд исходил из того, что организация в соответствии с условиями договора произвела замену застрахованных лиц путем направления соответствующего письма в адрес страховой компании. То обстоятельство, что в этом списке отсутствуют сведения о замене уволившегося работника на лицо, принятое на его место, в данном случае не имеет правового значения.
Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
1 мая 2011 г.
"Бухгалтер и закон", N 5, май 2011 г.